© "Вестник лицензионного рынка", licensingrussia.ru, 2009-2026 12+
рубрики
erid: 2W5zFGZA2AD
Лицензионные соглашения между взаимозависимыми лицами – зона повышенного внимания налоговых органов. Такие сделки могут повлечь риски споров с ФНС, особенно если условия договора не соответствуют рыночным или отсутствуют доказательства экономической обоснованности заключенных сделок. Ключевыми проблемами подобных налоговых споров становятся вопросы ценообразования, наличия деловой цели и документального подтверждения использования результатов интеллектуальной деятельности (РИД).
Критерии взаимозависимости установлены в ст. 20 и 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), согласно которым лица признаются взаимозависимыми, если особенности их отношений могут влиять на условия и результаты сделок, экономические результаты деятельности. Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. В указанной статье НК РФ приведен открытый перечень случаев взаимозависимости. Такие случаи включают:
В п. 2 ст. 105.1 НК РФ установлено, что суд также может признать взаимозависимость, если отношения между лицами влияют на условия сделок, даже если это не предусмотрено ни одним из вышеприведенных критериев.
Лицензионные сделки между взаимозависимыми лицами могут быть признаны контролируемыми, если сумма доходов по ним за календарный год превышает определенные пороги:
К «офшорам» в данном случае относятся государства, включенные в перечень, утвержденный Приказом Минфина России от 05.06.2023 № 86н «Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)». Следует отметить, что в этот перечень помимо «классических» офшоров попали и развитые государства, которые в последние годы по политическим мотивам прекратили обмен информацией с Российской Федерацией о финансовых операциях (США, Канада, Япония, страны ЕС и т.п.).
С 2026 года Федеральным законом от 28.11.2025 № 425-ФЗ был введен принципиально новый критерий для признания сделки контролируемой: к сделке с иностранными взаимозависимыми лицами приравниваются сделки с контрагентами из юрисдикций со ставкой налога на прибыль (доход) менее или равной 15%, даже если фактически взаимозависимости нет. В частности, к числу стран с подобной налоговой ставкой относятся такие юрисдикции, как ОАЭ, Катар, Сербия, Грузия, Узбекистан, Туркменистан и др. При этом новый закон оставил достаточно много вопросов, которые, очевидно, будут решаться по мере его применения. Например, до конца неясно, должна ли в качестве пятнадцатипроцентного ориентира применения новой нормы рассматриваться только базовая (основная) ставка налога, установленная в соответствующем государстве, либо льготная ставка налога, установленная для соответствующего вида доходов (например, доходов в виде роялти по лицензионным договорам) или для соответствующего вида экономической деятельности, организационно-правовой формы юридического лица и т.п.
Несмотря на вышеизложенное, налоговые органы далеко не всегда ориентируются на сумму сделки. Хотя взаимозависимость сама по себе не является налоговым нарушением, зачастую сам факт наличия взаимозависимости между участниками сделки привлекает к ней особое внимание со стороны налоговых органов. Применительно к рассматриваемой теме взаимозависимость создает следующие основные налоговые риски:
Дополнительное включение доходов или отказ в признании расходов по налогу на прибыль организаций по сделке между взаимозависимыми лицами.
Переквалификация роялти в скрытые дивиденды.
Доначисление налогов из-за завышения ставок роялти.
1. Наиболее частой является ситуация, когда налоговики по тем или иным основаниям отказывают во включении определенных видов расходов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В случае с отказом во включении в состав таких расходов роялти одну из лидирующих позиций занимает ситуация, когда лицензиар и лицензиат признаются взаимозависимыми. При этом, повторим, сама по себе взаимозависимость автоматически не влечет за собой отказ в признании расходов. Как правило, она выступает дополнительным фактором, позволяющим налоговикам доказать, что согласованные сторонами условия сделки не носили рыночного характера и/или были направлены исключительно на уменьшение налоговой базы лицензиата.
В этом смысле довольно показательным является спор тульского ООО «Производственный комплекс «РИФ» (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 17.02.2015 по делу №А68-4133/2014). В данном деле налогоплательщик оспаривал выводы налогового органа о неправомерности отнесения на расходы выплат за использование прав на товарный знак индивидуальному предпринимателю Бабичеву С.П. (директору налогоплательщика и учредителю аффилированных с налогоплательщиком организаций). В этом деле взаимозависимость лицензиара и лицензиата очевидна. Однако одного факта взаимозависимости для суда оказалось недостаточно. Налоговый орган не смог доказать, что такая взаимозависимость повлияла на условия и экономические результаты сторон лицензионного договора. При этих обстоятельствах суд указал, что само по себе приобретение имущественных прав у взаимозависимого лица не приравнивается к недобросовестности, совершение сделок между такими лицами при недоказанности противоправности их поведения (в том числе в целях налогообложения) не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности. Установив в соответствии со ст. 20 НК РФ факт взаимозависимости контрагентов по спорным сделкам, налоговый орган, тем не менее, не проверил отклонение цены товаров, работ или услуг, примененных сторонами спорных сделок от рыночных цен идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), не воспользовался механизмом определения налоговых обязательств налогоплательщика, установленным ст. 40 НК РФ.
Как разъяснялось Высшим Арбитражным Судом РФ в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.06 г. № 53, такое обстоятельство, как взаимозависимость участников сделок, само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельность участников.
Однако далеко не всегда подобные споры заканчиваются в пользу налогоплательщиков. Если налоговый орган может доказать отсутствие во взаимоотношениях сторон самостоятельной деловой цели и направленность сделки на получение необоснованной экономической выгоды, то взаимозависимость сторон такой сделки превращается в мощный дополнительный аргумент, который усиливает позицию налогового органа. Так было, например, в споре по делу ООО «ТД «Петелино» (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2015 по делу №А40-12815/15). Фактические обстоятельства данного спора в чем-то схожи с делом ООО «Производственный комплекс «РИФ». Сублицензиат заключил сублицензионный договор на использование товарного знака с аффилированным в терминах корпоративного законодательства, а соответственно, взаимозависимым в терминах налогового лицом – кипрской компанией, которая, в свою очередь, получила лицензию на пользование правами на товарный знак от компании с Бермудских островов, также аффилированной с сублицензиатом. В данном случае суд обратил внимание на то, что поскольку все три лица (лицензиар, сублицензиар и сублицензиат) относились к одной группе компаний, у сублицензиара имелась возможность заключить лицензионный договор непосредственно с лицензиаром. Однако, очевидно, это было бы невыгодно с налоговой точки зрения, поскольку между Российской Федерацией и Республикой Кипр заключен договор об избежании двойного налогообложения, позволявший в то время облагать лицензионные платежи из России на Кипр по нулевой ставке, в то время как с Бермудскими островами у Российской Федерации подобный договор отсутствует и любые выплаты роялти в адрес компании с Бермудских островов подлежали бы обложению в России. Именно так налоговый орган рассчитал налоговую экономию – как разницу между подлежавшим удержанию у источника в России налогом на доход, если бы выплата шла непосредственно бермудской компании, и нулем, как это было в реальности при выплате в адрес компании с Кипра.
В описанной выше ситуации суд счел доказанным вывод налоговой инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде применения пониженной налоговой ставки с использованием не имеющего иной деловой цели сублицензионного договора, заключенного с взаимозависимыми лицами. Как отметил суд, достижению указанной реальной деловой цели точно так же мог служить и лицензионный договор, заключенный напрямую с взаимозависимым лицом, но он должен был повлечь иные налоговые последствия.
2. Переквалификация роялти в скрытые дивиденды – для России это относительно новая реалия во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов, заимствованная последними из зарубежного опыта. Данный риск актуален, прежде всего, для российских подразделений иностранных компаний, имеющих лицензионные договоры с «материнскими» или «сестринскими» зарубежными организациями, по которым осуществляется выплата роялти. Как правило, претензии у налоговых органов к таким выплатам возникают в ситуациях, когда лицензиат осуществляет в пользу лицензиара значительные выплаты в виде роялти и ставка налога на последние составляет 0% (либо применяется освобождение от налога) или является существенно более низкой, чем ставка налога на дивиденды.
Для такого рода дел показателен, например, спор между налоговым органом и ООО «Джонсон Матти Катализаторы» (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 09.12.21 по делу №А33-5437/2020). В данном случае лицензиат перечислял в адрес своей материнской организации из Великобритании денежные средства во исполнение обязательств по заключенному соглашению о предоставлении лицензии на технологию (ноу-хау). В соответствии с действовавшей в тот период Конвенцией между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994* при выплате из Российской Федерации дивидендов налог составил бы 10%, в то время как выплата роялти полностью освобождалась от налогообложения.
Выплаченные иностранной компании денежные средства под видом роялти были переквалифицированы налоговым органом в скрытые дивиденды, налоговые обязательства общества определены в соответствии с действительным экономическим смыслом совершенных операций. Рассматривая данное дело, суд пришел к выводу, что лицензиат ранее владел информацией, составляющей существо ноу-хау, а значит, заключая лицензионное соглашение на право пользования ноу-хау, налогоплательщик-лицензиат не приобрел никаких новых прав. Фактически включение имевшейся ранее в распоряжении лицензиата технологической информации в предмет соглашения о роялти, в том числе путем внесения в соглашение положения о распространении действия соглашения на предшествующий период, не отвечало принципам деловой цели, могло быть осуществлено только при условии взаимозависимости сторон сделки, и имело цель, отличную от цели, которую при обычных обстоятельствах преследуют стороны лицензионного договора.
Результатом данного спора стал сделанный судом вывод о наличии оснований для налогообложения спорных выплат, произведенных в адрес иностранной компании, по налоговой ставке, установленной для дивидендов, в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации ввиду наличия в действиях общества и его взаимозависимого контрагента по сделке признаков превышения пределов прав на уменьшение налоговой обязанности, установленных пунктами 1 и 4 ст. 54.1 НК РФ.
3. Споры по поводу завышения ставок роялти в качестве налогового риска присутствуют в деятельности российских налогоплательщиков достаточно давно. Взаимозависимость играет в таких спорах значимую роль, поскольку ее наличие позволяет налоговому органу контролировать цену сделки, а размер роялти и представляет собой, по сути, «цену» лицензионной сделки. Как уже говорилось выше, нормы НК РФ позволяют налоговому органу контролировать цены сделок от определенной пороговой суммы при наличии взаимозависимости до рыночного уровня. В то же время такие корректировки именно в отношении роялти за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации осложняются тем фактом, что «рынка», а соответственно, сложившихся на нем цен, в данной области фактически нет. Поэтому почти всегда споры о рыночной ставке роялти выливаются в споры о методологии расчета уровня рыночной цены, а побеждает чаще всего тот, кто сможет убедить, что его методика или база для расчета – наиболее верная.
Так, суды принимают расчеты на основе договоров между независимыми организациями, осуществляющими деятельность в той же отрасли. Диапазон ставок сильно зависит от сферы деятельности и сектора экономики: для сектора продажи товаров массового повседневного спроса это будут считанные проценты от выручки, в то время как в таких наукоемких отраслях, как авиа-, судо-, приборостроение, фармацевтика и т.п. вполне рыночными могут признаваться и ставки в размере 10–15% и даже более. При этом важно, чтобы рассматривались сопоставимые условия деятельности. Так, например, хрестоматийным в этой области стало Определение ВАС РФ от 28.04.2010 №ВАС-4439/10, где высший суд указал на некорректность сравнения ставок роялти, установленных для компаний-импортеров, со ставками вознаграждения, выплачиваемыми по сделкам внутри страны.
В случае затруднений в методологии оценки рыночного уровня роялти по такого рода делам судом нередко назначается экспертиза, как это было, например, в деле ООО «Делис Медиа» (Постановление АС Московского округа от 21.12.2015 по делу № А40-23890/2014). В данном деле налоговый орган посчитал нерыночным установленный в лицензионном договоре размер роялти за пользование правами на товарный знак в различные периоды времени от 5 до 12,5%. Следует отметить, что сам по себе подобный разброс ставки роялти по годам, не обоснованный какими-либо экономическими причинами, уже способен привлечь пристальное внимание налоговых органов. При этом привлеченный налоговым органом специалист-оценщик счел рыночным уровень ставки для данного лицензионного договора равным 4,1%. Правда, в ходе судебного разбирательства выяснилось, что указанный эксперт-оценщик не имел опыта оценки РИД и средств индивидуализации. Назначенный же судом эксперт (широко известный на рынке оценки интеллектуальной собственности специалист с соответствующей квалификацией) определил рыночный уровень роялти в размере 12%, что дало суду основание удовлетворить требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, которым расходы лицензиата на выплату роялти были уменьшены.
Таким образом, налоговые риски лицензионных соглашений между взаимозависимыми лицами связаны с необходимостью доказать рыночный уровень цен, экономическую обоснованность сделок и реальное использование лицензируемых объектов. Судебная практика показывает, что при наличии независимой оценки и документального подтверждения использования активов шансы на успех в споре с ФНС выше. Однако ключевым остается принцип деловой цели: лицензионный договор должен быть в итоге направлен на получение дохода, ведение производства и т.п., а не на оптимизацию налогов.
* В настоящее время действие данной Конвенции приостановлено – см. Информационное сообщение Минфина России от 07.04.2025.
Валерий Нарежный, к.э.н., Партнер
ООО «Юридическая фирма Городисский и Партнеры»
Фото: magnific.com, автор pch.vector