рубрики
erid: 2W5zFJ7aZBP
Лицензионный договор регулируется частью четвертой ГК РФ, в частности ст. 1235. По такому договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар), предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Несмотря на то, что данный вид договора давно и прочно вошел в практику гражданского оборота, вопросы налогообложения операций по таким договорам все еще содержат немало сложных и спорных ситуаций, которых зачастую можно избежать, проявив должную предусмотрительность при составлении текста договора и его последующем исполнении.
Прежде всего, необходимо обратить внимание на предмет договора. В нем должны быть четко поименованы те объекты интеллектуальной собственности, права на которые лицензируются. Если такие объекты имеют государственную регистрацию, то целесообразно помимо наименования указать номер такой регистрации в соответствующем государственном реестре. Если это депонированные где-либо объекты авторских прав, то имеет смысл указать организацию, в которой осуществлялось такое депонирование (как правило, они негосударственные) и соответствующий номер депонирования. Предмет договора не должен быть сформулирован общими фразами наподобие «права на товарные знаки бренда ABC» или «все принадлежащие лицензиару патенты в области машиностроения». При таких формулировках велика вероятность того, что налогоплательщик-лицензиат не сумеет доказать налоговому органу взаимосвязь всех используемых в его деятельности объектов с договором и с уплачиваемыми по нему роялти, что чревато доначислением налогов и спором с налоговиками.
Ряд спорных вопросов возникает, когда лицензионный договор на предоставление прав на виды РИДов, освобожденные от НДС, содержит элементы иных видов договоров: оказания услуг, подряда, поручения и т.п., операции по которым от данного налога не освобождены. Как известно, операции по передаче прав на большинство видов РИДов (изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, а также программы для ЭВМ и базы данных, внесенные в реестр отечественного программного обеспечения), в том числе по лицензионному договору, на основании пп. 26 и 26.1. ст. 149 НК РФ освобождены от НДС. В то же время операции по выполнению работ, оказанию различных услуг, в том числе посреднических, облагаются данным налогом. Это означает, что если не выделить в договоре цену на каждую такую операцию (работу, услугу и т.д.), то невозможно будет обоснованно организовать раздельный учет всех этих операций в целях исчисления НДС, и налог придется платить со всей цены договора. Такие последствия обусловлены тем, что в отечественном налоговом законодательстве существует норма п. 4 ст. 149 НК РФ о возможности использования освобождения от НДС только при ведении раздельного учета облагаемых операций и операций, освобождаемых от данного налога. И как показывает практика, при налоговых проверках налогоплательщиков, пользующихся теми или иными освобождениями от НДС, наличие раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций налоговые органы проверяют всегда.
Спор с налоговым органом может возникнуть у лицензиата в случае, если он начинает фактически использовать лицензируемые объекты интеллектуальной собственности до государственной регистрации предоставления прав по лицензионному договору и тем более – до его заключения, а также выплачивать роялти правообладателю за такие периоды. В таких случаях важно иметь возможность убедительно доказать налоговому органу факт использования лицензированных объектов с соответствующей даты. Несмотря на то, что общий вектор в данном вопросе был задан еще Определением ВАС РФ от 01.09.09. №ВАС-11175/09 и заключается он в том, что важно – было ли фактическое использование объекта лицензиатом до момента государственной регистрации предоставления права или нет, споры до сих пор возникают. Если возникает такая ситуация, поможет включение в договор так называемой ретроспективной оговорки. Это норма лицензионного договора, посредством которой стороны распространяют действие норм договора на правоотношения, возникшие с определенной даты до его заключения. Тем самым «легализуется» использование объектов интеллектуальной собственности, имевшее место ранее.
Нередки случаи, когда лицензионный договор заключают на передачу прав на объекты, которые еще не зарегистрированы. Это влечет за собой существенный риск непризнания налоговым органом за налогоплательщиком права на вычеты по НДС (если операции с соответствующим объектом ИС облагаются НДС) и на расходы по налогу на прибыль организаций. Ведь имущественное право в таком случае еще не возникло. Иная ситуация с объектами ИС, регистрация которых не предусмотрена и охраняется в режиме авторского права или осуществляется по желанию правообладателя (программы, базы данных), – лицензионный договор о предоставлении таких прав можно заключать с момента, когда соответствующий объект был создан, поскольку правовую охрану он получает с момента его создания.
Отдельная группа сложных ситуаций в налогообложении операций по лицензионному договору возникает в случаях, когда лицензиар – иностранное лицо. В такой ситуации чрезвычайно важно, чтобы лицензионный договор содержал четкие и недвусмысленные положения о том, включает ли указанная в нем сумма роялти все подлежащие удержанию у источника выплаты суммы налогов (и значит, что они вычитаются из такой суммы), либо это роялти «чистыми», т.е. сумма, которую лицензиар надеется получить от лицензиата на свой счет, а все налоги у источника должны оплачиваться лицензиатом сверх указанной суммы.
Следует помнить, что в общем случае при выплате роялти иностранному лицу, не имеющему постоянного представительства на территории Российской Федерации, российский лицензиат должен исполнить функции налогового агента, то есть удержать налог из суммы выплачиваемого такому иностранному лицу дохода и перечислить его в российский бюджет (ст.ст. 309, 310 НК РФ). Налог может и не удерживаться либо удерживаться по пониженной ставке, если между Российской Федерацией и страной местонахождения лицензиара заключено двустороннее соглашение об избежании двойного налогообложения (СОИДН). Как правило, такие соглашения заключаются на основе модельной конвенции ОЭСР и обычно 10-я или 12-я статья соглашения посвящена устранению двойного налогообложения доходов от авторских прав и лицензий. Часто подобные СОИДН содержат норму о том, что в стране, из которой осуществляется выплата дохода (т.е. в месте нахождения лицензиата), применяется полное освобождение от налога. В таком случае ничего удерживать не нужно. Вместе с тем следует учитывать, что с августа 2023 года в соответствии с Указом №585 с 08.08.2023 приостановлено действие отдельных положений (нормы о роялти попали в состав таких положений) СОИДН с «недружественными» государствами: США, Япония, Австралия, все страны ЕС и т.п. Это означает, что при выплате роялти лицензиарам из таких государств налог на доход у источника российским лицензиатам придется удерживать до отмены действия вышеупомянутого указа. С некоторыми странами, например, с Нидерландами, СОИДН денонсированы (то есть их действие прекращено, а не приостановлено). В любом случае, заключая лицензионный договор с иностранным правообладателем, чрезвычайно важно учитывать все эти обстоятельства.
Однако следует помнить, что СОИДН, как правило, распространяются на налоги на доход и имущество, но не на НДС. Если лицензируемый объект облагается НДС (товарные знаки, объекты авторских прав и т.п.), то по общему правилу, установленному пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг по предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав* признается территория Российской Федерации, следовательно, в силу норм ст. 174 НК РФ лицензиат как налоговый агент обязан удержать НДС и перечислить его в бюджет РФ.
Особую группу споров с налоговыми органами по лицензионным договорам составляют споры, связанные с размером ставки роялти. Наиболее часто стороны лицензионного договора устанавливают размер роялти в процентах от стоимости продажи товаров, с которыми связаны лицензируемые объекты (при производстве которых использовано изобретение, на которые нанесен товарный знак и т.п.). Универсальный совет по размеру такой ставки дать невозможно, однако есть один аспект, который целесообразно учитывать любому налогоплательщику вне зависимости от отрасли, формы собственности и т.п.: лицензиату стоит соотносить величину уплачиваемых роялти и свои финансовые результаты. Так, если большая часть прибыли компании уходит на выплату роялти или, тем более, такие выплаты провоцируют возникновение у налогоплательщика убытков, вероятность предъявления претензий со стороны налоговых органов по такому лицензионному договору существенно возрастает.
Основную проблему в избежании подобных рисков представляет их оценочный характер – кому-то ставка роялти в определенном размере может показаться вполне обоснованной, кому-то – нет. Часто налоговые органы для обоснования иного рыночного уровня ставки роялти, нежели указан в лицензионном договоре, привлекают независимых оценщиков или экспертов. Начало такому подходу было положено еще много лет назад в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.10.05 №А66-5524/2004. Поэтому, если существуют сомнения в отношении размера ставки роялти и речь идет о существенных суммах, целесообразно заказать оценку рыночного размера такой ставки независимому оценщику, что, впрочем, не защищает от возможных претензий налогового органа, а лишь усиливает возможную позицию налогоплательщика в споре.
Как видно из вышесказанного, множества споров с налоговыми органами по лицензионным договорам можно избежать при правильном формулировании тех или иных положений текста договора.
* В ст. 148 НК РФ использована устаревшая терминология, которая плохо соотносится с терминологией четвертой части ГК РФ, но, к сожалению, при многократных внесения изменений в НК РФ термины в данной части не исправлялись.
Валерий Нарежный, к.э.н., Партнер,
команда юридической фирмы «Городисский и Партнеры»
Реклама. ООО «Юридическая фирма Городисский и Партнеры»
ИНН 7702195561
Фото: freepik.com, автор freepik